Il sistema di budgeting delle aziende sanitarie è frutto del processo della aziendalizzazione delle strutture sanitarie pubbliche, dovuta a una epocale rivoluzione del sistema ancora ancorata a sistemi di gestioni ormai divenuti obsoleti per una società in continua evoluzione. Difatti, le strutture sanitarie sono state dotate di una personalità giuridica rispetto alla vecchia visione, ingessata, che le collocava come strumenti operativi in capo ai Comuni di appartenenza. Il nuovo modello di struttura è un’azienda, dotata di personalità giuridica pubblica e di autonomia gestionale, ascrivibile ad una delle due seguenti categorie: le aziende sanitarie locali (Aa.Ss.Ll.) e le aziende ospedaliere.

Federalismo fiscale e costi delle aziende sanitarie

Peraltro, l’aziendalizzazione non ha corrisposto a quanto si era proposto il legislatore delegato: dotare il Paese di strutture snelle e flessibili che potessero operare con efficienza nei mercati sanitari, alla stregua di quanto accade alle aziende del mondo imprenditoriale nei mercati commerciali. Le cause di questa falsa posizione nel sistema assegnata alle aziende sanitarie pubbliche devono essere imputate al fatto che il legislatore non ha avuto il coraggio di tagliare completamente con il passato, per cui ha creato un mix, un ibrido di pubblico e privato che - dopo la prima esperienza di attivazione delle aziende stesse, rivelatasi peraltro positiva - non ha saputo esprimere sul piano pratico le idee che avevano supportato la riforma, mostrando tutti quei limiti che oggi ben conosciamo. Limiti che non hanno consentito di conseguire gli obiettivi primari di questa riforma sanitaria basata sostanzialmente su una nuova configurazione delle strutture operative del sistema: la riduzione della spesa sanitaria sul territorio nazionale e una maggiore efficienza delle strutture stesse in favore della collettività servita. La scelta del modello aziendale deriva da una antica filosofia popolare che vedeva nelle aziende produttive del mondo imprenditoriale il modello vincente per tentare di risolvere il buco finanziario creato – e continuamente implementato – dalla spesa sanitaria e al contempo fornire all’utenza servizi alla persona più completi, più efficienti e, soprattutto, in tempo reale.

L’attivazione sul campo del sistema sanitario aziendalizzato ha mostrato, senza ombra di dubbio, che non è sufficiente, per raggiungere gli obiettivi postisi dal legislatore, operare sulle sole strutture se non accompagnando le disposizioni relative alla struttura con opportuni accorgimenti normativi che, cambiando le regole del gioco, possono creare le condizioni effettive per una presenza reale delle aziende sanitarie nelle logiche di mercato. Infatti, la riforma sanitaria in questione, sia pure innovando sostanzialmente rispetto al passato, non è riuscita a superare quegli impasse prevedibili – e in certi casi previsti – che ostacolavano la trasformazione auspicata, tenuto anche conto che la continua lievitazione della spesa sanitaria pretendeva interventi sul sistema dei costi aziendali, interventi che in effetti si sono avuti con la trasformazione nelle aziende sanitarie della contabilità finanziaria in contabilità economica. Sul piano istituzionale, si è verificata la trasformazione delle strutture sanitarie pubbliche da aziende erogatrici di assistenza sanitaria – come erano sempre state ritenute - in aziende pubbliche di produzione di servizi. Nel filone riformistico diretto a modificare la natura istituzionale delle aziende sanitarie si è inserita una nuova metodologia di finanziamento della spesa sanitaria, nel tentativo, che si è rivelato purtroppo vano, di ridurne in modo drastico l’entità annuale. Né si può sottacere, tra gli obiettivi della riforma sanitaria, il tentativo di accrescere l’efficacia del sistema sanitario e la sua efficienza economica mediante l’implementazione dei servizi sanitari e l’ottimizzazione della gestione delle risorse (economiche, tecnologiche, strutturali, umane) destinategli.

In questa azione di contenimento della spesa sanitaria, il legislatore ha agito secondo due linee direttrici: incidendo in modo sostanziale sul modello del finanziamento della sanità e applicando alle aziende sanitarie un sistema finanziario/contabile più idoneo alle caratteristiche aziendali. Per l’appunto la contabilità per centri di costo. Quanto al nuovo modello di finanziamento della spesa sanitaria è stato adottato il sistema del cosiddetto federalismo fiscale, introdotto con il dlgs 18 febbraio 2000, n. 56, che abbandonando l’impostazione precedente imperniata sul fondo sanitario nazionale, ossia sull’apposito stanziamento nel bilancio dello Stato, nel quadro più complessivo di una devolution alle Regioni del sistema sanità, vedeva in tali istituzioni i soggetti depositari della gestione economico/finanziaria delle aziende sanitarie.

Il federalismo fiscale – nel riformare il sistema finanziario dello Stato nel rispetto dei principi di armonizzazione dei bilanci pubblici e di coordinamento della finanza pubblica – ha fatto cessare a decorrere dal 2001 i trasferimenti erariali alle Regioni per il finanziamento della spesa sanitaria corrente e di quella in conto capitale. I trasferimenti soppressi sono compensati con la compartecipazione regionale all’Iva (25,7% del gettito Iva complessivo realizzato nel penultimo anno precedente a quello di riferimento), con l’aumento delle aliquote dell’addizionale regionale sull’Irpef e con l’aumento della compartecipazione regionale all’accise delle benzine. Inoltre, il provvedimento sul federalismo fiscale ha previsto, resosi conto del gap economico esistente tra Regione e Regione, l’istituzione di un apposito fondo - il fondo perequativo nazionale – al fine di consentire che una quota parte del gettito Iva fosse utilizzato a fini di solidarietà regionale. E se gli attori principali della prima parte della riforma sanitaria – ossia l’arco di tempo compreso tra il 1992 e il 1998 – possono essere identificati nello Stato, nelle Regioni e nelle aziende sanitarie (territoriali e ospedaliere). Oggi, dopo la riforma sanitaria ter del 1999 e l’avvento del federalismo fiscale, gli attori principali si sono ridotti a due soli, vale a dire Regioni e aziende sanitarie.

La posizione dominante del sistema economico/finanziario della sanità è ricoperta dalle Regioni le quali gestiscono in tutti i sensi il servizio sanitario, sia sotto l’aspetto provvedimentale/gestionale sia sotto l’aspetto del carico della spesa. Le Regioni sono, infatti, responsabili dei disavanzi generati dalle aziende sanitarie (territoriali e ospedaliere) sul territorio di loro competenza, per cui possono imporre tributi locali per reperire ulteriori risorse da impiegare nel settore sanitario o per ripianare i disavanzi in questione. Alle aziende sanitarie (sia territoriali sia ospedaliere) spetta, oltre all’erogazione sul piano operativo dell’assistenza sanitaria, nelle forme e alle condizioni stabilite nei livelli essenziali di assistenza, anche il contenimento dei costi attivando appropriati controlli di questi secondo i canoni della contabilità economica.

La nuova contabilità economico/patrimoniale attribuita alle aziende sanitarie è basata sul sistema del reddito, così come è disposto per tutte le aziende operanti nel settore privatistico dal codice civile. Questo nuovo modello ha previsto, infatti, quali strumenti indispensabili al suo funzionamento:

• La contabilità generale di tipo economico/patrimoniale;
• La programmazione pluriennale;
• Il budget di esercizio;
• La contabilità analitica;
• Il bilancio pluriennale di previsione;
• Il bilancio preventivo economico annuale, relativo all’esercizio successivo;
• La destinazione di un eventuale avanzo o le modalità di copertura degli eventuali disavanzi di esercizio;
• La tenuta della contabilità analitica per centri di costo, al fine di consentire analisi comparative dei costi, dei rendimenti, dei risultati;
• L’obbligo di rendere pubblici, ogni anno, i risultati delle proprie analisi.

A differenza della precedente contabilità delle aziende sanitarie, che era di tipo finanziario, per cui si basava sostanzialmente sulla funzione autorizzativa, la contabilità economico/patrimoniale si basa sulla rilevazione dei costi e sulla rilevazione dei costi per destinazione. La gestione economica e patrimoniale delle aziende sanitarie deve essere informata ai principi contenuti negli artt. dal 2423 al 2428 del codice civile. Nelle citate disposizioni del codice civile sono fissate le norme di base per la redazione del bilancio, i contenuti dello stato patrimoniale, il contenuto del conto economico, i criteri di valutazione, il contenuto della nota integrativa e le relazioni accompagnatorie del bilancio (relazione sulla gestione e relazione dei sindaci), il deposito del bilancio e la necessaria pubblicità.

A suo tempo i ministri della Sanità e del Tesoro hanno provveduto con decreto ad emanare:

• Lo schema tipo di bilancio economico/patrimoniale per le aziende sanitarie;
• Il piano tipo dei conti;
• Le linee guida ministeriali ad integrazione dei criteri di valutazione espressi dall’art. 2424 c.c.;
• Il percorso metodologico per l’introduzione nelle aziende sanitarie della contabilità economico/patrimoniale in luogo della contabilità finanziaria preesistente.
• La contabilità economica è finalizzata a evidenziare il risultato complessivo della gestione mediante la comparazione dei costi sostenuti dalle singole aziende sanitarie con i ricavi di competenza.
• Il documento contabile rappresenta l’elemento essenziale della contabilità

Di conseguenza, la fattura costituisce il titolo giuridico per la rappresentazione del costo del bene o del servizio nei confronti del fornitore. Il sistema di contabilità analitica serve a determinare i costi sostenuti dalle singole strutture aziendali e a individuare le relazioni esistenti tra i costi ed i particolari oggetti di imputazione. Per esempio, nelle prestazioni erogate a ciascun degente si riscontrano costi diretti e indiretti: sono costi diretti i medicinali somministrati per la singola patologia; sono invece costi indiretti i costi dell’energia elettrica. sono costi diretti quelli che vengono attribuiti a singoli prodotti/servizi mediante la determinazione delle quantità impiegate e la loro valorizzazione. Costituiscono, invece, costi indiretti quei valori che non si possono attribuire direttamente a un preciso centro di costo, ma sono distribuibili in quota parte tra più centri di costo (definibili a mio avviso anche come costi traversali). Proprio in ragione dell’attribuzione dei costi sostenuti dall’azienda sanitaria alle varie strutture che la compongono, è necessario provvedere alla individuazione dei centri di costo aziendali. L’applicazione sul piano pratico di questa metodologia consente di valutare i centri di responsabilità affidati a un dirigente, il quale deve rendere conto dei risultati raggiunti in relazione alle risorse messe a disposizione dall’azienda. i costi controllabili, invece, sono quei costi che possono essere controllati direttamente dal dirigente del centro di costo. per esempio, i costi del materiale impiegato o del personale utilizzato costituiscono, invece, costi non controllabili quelli afferenti ai servizi di supporto (logistico/amministrativo o alle utenze (luce, gas, ecc.) mediante il sistema della contabilità analitica è possibile individuare le relazioni esistenti tra costi e prestazioni erogate dalle aziende sanitarie.

Nel quadro del processo contabile ogni struttura interna aziendale può essere individuata come: centro di costo, centro di profitto, centro di investimento. Il centro di costo deve essere individuato per aree di responsabilità economica idoneo, in via diretta ed immediata, ad incidere sui costi di produzione (erogazione di prestazioni). Si rinviene il centro di ricavo quando esso può influenzare direttamente e significativamente i ricavi di vendita e i collegati costi di vendita (per es. le prestazioni di diagnostica strumentale). Il centro di profitto è rappresentato da quelle strutture nel cui ambito operativo vengono assunte decisioni che influenzano in modo significativo il risultato economico costi/ricavi. I centri di costo si articolano in centri di costo produttivi, centri di costo ausiliari e centri di costo funzionali. Un centro di costo produttivo è investito di funzioni finalizzate in modo diretto al conseguimento del prodotto finito; per esempio la Uoc ospedaliera di degenza che eroga prestazioni assistenziali ai pazienti. Funzione primaria di un centro di costo ausiliario è quella di erogare prestazioni e servizi ai centri di costo produttivi; per esempio un laboratorio di analisi ospedaliero o un servizio di diagnostica per immagini. Il centro di costo funzionale è l’Uoc che svolge una attività difficilmente misurabile, in quanto delle sue prestazioni beneficia tutta l’azienda sanitaria: per esempio ufficio tecnico, direzione sanitaria, ecc...

Il piano dei centri di costo rappresenta un momento rilevante dell’attività contabile; infatti, ogni piano dei centri di costo è caratterizzato da omogeneità con riferimento sia alle operazioni poste in essere, sia ai fattori produttivi utilizzati. Con riferimento ai singoli centri di costo, occorre ricordare che i costi sostenuti devono essere significativi, devono essere individuati i soggetti responsabili, di solito il dirigente o i dirigenti, e devono essere determinate le competenze di questi. Un centro di responsabilità può essere composto da più centri di costo, ma un centro di costo non può afferire a due o più centri di responsabilità. Il sistema di contabilità analitica che aggrega i costi per centri di responsabilità consente una adeguata valutazione dell’efficacia e dell’efficienza con cui la struttura opera. La concreta definizione di centro di costo deve avvenire in base a un elevato grado di analiticità, al fine di descrivere in modo adeguato i processi, oltre all’individuazione di determinati di costo (costdriver) espressivi in quanto rispondenti al principio funzionale.

Nel settore sanitario lo sviluppo del sistema budgetario deve tener conto dello svolgersi dell’attività, ai diversi livelli di governo dell’assistenza sanitaria:

• lo Stato definisce i Lea;
• le Regioni definiscono gli obiettivi di breve e medio periodo, attribuendo alle aziende sanitarie obiettivi e programmi.
• le aziende sanitarie, dal canto loro, accertano, mediante interpello delle dipendenti strutture operative, la reale possibilità di conseguire gli obiettivi conferiti loro con le risorse assegnate.
• contrattazione con la Regione, la quale ha interesse a definire obiettivi generali ed impegnativi.

Una volta che è stato raggiunto l’accordo con la Regione, l’azienda sanitaria definisce gli obiettivi, individuando le risorse necessarie al loro conseguimento. Ovviamente queste necessità saranno espresse in termini economici. Infine formula il budget aziendale, che costituisce il punto di riferimento per il futuro.

I concetti di efficienza ed efficacia in ambito sanitario

Il sistema budgetario ha permesso di allineare tutte le aziende sanitarie su un modello uniforme di gestione della struttura intesa come azienda. Facilitando, almeno sulla carta, il controllo da parte delle Regioni. C’è stato un momento di confusione nel periodo di transizione dal modello di contabilità finanziaria e quello economico – patrimoniale, dovuto anche ai ritardi da parte degli allora ministero del Tesoro e ministero della Sanità nell’approvazione dello schema tipo di bilancio per le aziende sanitarie. Lo schema tipo è stato approvato con decreto interministeriale del 11/02/2002 rispetto al dlgs 229/1999 (riforma sanitaria ter) che aveva consolidato il sistema aziendale previsto nella precedente riforma del Ssn del 1992. Le aziende sanitarie non potevano fare altrimenti che utilizzare il sistema in uso dagli altri enti pubblici (contabilità finanziaria – che in alcune epoche storiche non coincideva con l’anno solare ma copriva il periodo dal 1° luglio al 30 giugno).

È stato un passaggio difficile con l’abbandono della competenza di cassa per quella competenza economica (tipica del mondo imprenditoriale, gestione secondo norme del codice civile). Il processo è stato aiutato dall’importante ruolo svolto dalla legislatura regionale. Anche se lungo e tortuoso come percorso è stato essenziale introdurre i concetti di efficienza e efficacia in ambito sanitario in quanto già dalla istituzione del Ssn (l. 833/78) si era reso palese l’eccessivo costo del sistema sanitario dopo l’abbattimento del sistema assicurativo/mutualistico pre-esistente.

Dobbiamo proprio al sistema budgetario la presenza di coscienze responsabili da parte dei direttori e responsabili di centri di responsabilità nell’utilizzo di risorse economiche pubbliche come quelle gestite. Poteri e responsabilità derivanti dai ruoli istituzionali di cui sono investiti. Ed è grazie al controllo di gestione previsto dal sistema che possiamo avere trasparenza della complessa gestione delle aziende sanitarie, che come importante fine hanno lo scopo di garantire le cure sanitarie a tutte le persone presenti sul territorio nazionale, come sancito finanche dalla nostra Costituzione della Repubblica all’art. 32.

Luigi Apuzzo, infermiere